Globalny podatek minimalny (Pillar 2) w Polsce – co trzeba o nim wiedzieć?
Globalny podatek minimalny nakłada nowe obowiązki na spółki, które należą do polskich i międzynarodowych grup kapitałowych. Jego celem jest wyrównanie zasad opodatkowania największych korporacji. Regulacje Pillar 2 wykraczają jednak poza kwestie fiskalne, wpływając bezpośrednio na decyzje strategiczne i sposób zarządzania grupami kapitałowymi.
Jakich konkretnie podmiotów dotyczy globalny podatek minimalny, jak go wyliczyć i od kiedy będzie obowiązywać w Polsce? Na te i wiele innych pytań odpowiadamy w poniższym podsumowaniu wiedzy o Pillar 2.
Co to jest globalny podatek minimalny (Pillar 2)?
Globalny podatek minimalny to mechanizm, który powstał w ramach OECD (BEPS), aby ograniczyć przenoszenie przez grupy kapitałowe zysków do jurysdykcji, w których nie podlegają one żadnemu opodatkowaniu lub podlegają bardzo niskiemu.
Nowe rozwiązanie sprowadza się do wdrożenia rozbudowanego mechanizmu alokacji globalnego podatku wyrównawczego. Ma on stanowić różnicę pomiędzy efektywnie zapłaconym podatkiem w danej jurysdykcji a minimalną stopą opodatkowania przewidzianą przez dyrektywę Pillar 2[1](15%).
Kiedy trzeba obliczyć podatek wyrównawczy?
Podatek wyrównawczy należy obliczyć, gdy łączna efektywna stawka podatkowa wszystkich podmiotów z grupy zarejestrowanych w Polsce jest niższa od minimalnej stawki podatkowej 15%. Wówczas międzynarodowa grupa kapitałowa (MNE) lub duża grupa krajowa oblicza podatek wyrównawczy oddzielnie dla każdej ze swoich jednostek składowych.
Co to oznacza w praktyce? Jeśli grupa kapitałowa za pomocą jednej ze swoich spółek w danym kraju płaci efektywny podatek dochodowy poniżej 15% w tej jurysdykcji, to może pojawić się konieczność dopłaty różnicy przez jednostkę dominującą w grupie lub przez jednostkę składową w państwie swojej siedziby. Tą różnicą jest właśnie podatek wyrównawczy.
Kogo dotyczy globalny podatek minimalny?
Przepisy dotyczące globalnego podatku minimalnego mają zastosowanie do MNE lub dużych grup krajowych, które w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym swojej jednostki dominującej najwyższego szczebla wykazały roczny przychód w wysokości co najmniej 750 000 000 EUR w przynajmniej 2 z 4 lat podatkowych bezpośrednio poprzedzających badany rok podatkowy.
Jak sprawdzić, czy Pillar 2 ma zastosowanie do danej grupy?
W celu sprawdzenia, czy Pillar 2 ma zastosowanie w 2024 r. należy rozpocząć badanie od 2020 r. Analogicznie będzie to wyglądać w kolejnych latach.
Kiedy przepisy weszły w życie i od kiedy obowiązują?
Polskie przepisy wprowadzone ustawą o opodatkowaniu wyrównawczym jednostek składowych grup międzynarodowych i krajowych weszły w życie 1 stycznia 2025 r. Warto dodać, że nasze państwo zaimplementowało unijną dyrektywę z rocznym opóźnieniem. Mechanika ustalania podatku wyrównawczego została jednak tak skonstruowana, że nawet jeśli dyrektywy nie wdrożono na czas, to potencjalny podatek wyrównawczy za 2024 r. i tak może być nałożony. Oznacza to, że brak implementacji dyrektywy od 2024 r. nie powoduje braku możliwości jej zastosowania do polskich rezydentów. Dodatkowo, polskie przepisy przejściowe przewidują fakultatywną możliwość wstecznego zastosowania krajowej ustawy od 1 stycznia 2024 r.
Wybór stosowania przepisów
W terminie od 1 marca 2026 r. do 30 maja 2026 r. grupa może złożyć oświadczenie o wyborze stosowania nowych przepisów ustawy w odniesieniu do roku podatkowego rozpoczętego po 31 grudnia 2023 r., ale nie później niż w dniu 31 grudnia 2024 r. Oświadczenie musi mieć formę aktu notarialnego.
Sposoby kalkulacji, poboru i raportowania Pillar 2
Skrótowy model kalkulacji globalnego podatku minimalnego obejmuje 4 etapy:
- ustalenie podstawy opodatkowania dla każdej jurysdykcji, w której działa grupa;
- ustalenie wysokości zapłaconych podatków dla każdej jurysdykcji, w której działa grupa;
- obliczenie efektywnej stawki opodatkowania dla każdej jurysdykcji, w której działa grupa;
- weryfikacja wartości przysługujących wyłączeń (substance carve-out).
Wyliczanie globalnego podatku minimalnego rozpoczyna się od analizy konieczności jego zapłaty. W tym celu trzeba obliczyć efektywną stawkę podatkową w danej jurysdykcji. Dla grupy MNE obliczenia wykonuje się dla każdego roku podatkowego i dla każdej jurysdykcji. To jednak tylko pod warunkiem, że istnieje kwalifikowany dochód netto w danej jurysdykcji. Jeśli kryteria są spełnione, wówczas korzystamy z poniższego wzoru.
Mechanizm pobierania globalnego podatku minimalnego
W sytuacji, gdy ETR w jakiejś jurysdykcji będzie niższy niż 15%, dyrektywa przewiduje dwie powiązane ze sobą zasady:
- włączenia dochodu do opodatkowania (IIR) – podatek wyrównawczy będzie dzielony po udziałowcach spółki podlegającej globalnemu podatkowi minimalnemu;
- niedostatecznie opodatkowanych zysków (UTPR) – podatek wyrównawczy będzie dzielony po jurysdykcjach według substratu majątkowo-osobowego.
Mechanizm IIR ma być stosowany od 31 grudnia 2023 r., a zasada UTPR – od 31 grudnia 2024 r.
Państwa członkowskie mogą wprowadzić krajowy podatek wyrównawczy, by uniknąć sytuacji, w której podatek do wygenerowania w jednym państwie ostatecznie zostanie pobrany w innym państwie – zgodnie z zasadą IIR.
Z takiej możliwości skorzystał polski ustawodawca, który wprowadził do ustawy także krajowy podatek wyrównawczy – jako wyjściowy sposób uiszczenia podatku wyrównawczego za 2025 r. (i fakultatywnie za 2024 r.).
Gdzie i kiedy raportuje się globalny podatek minimalny?
Informację dotyczącą globalnego podatku minimalnego składa się do właściwego urzędu, w którym jednostka składowa ma siedzibę. Powinno się to odbyć nie później niż w ciągu 18 miesięcy od ostatniego dnia sprawozdawczego roku podatkowego. Przyjmując więc, że rokiem przejściowym był 2024 r., termin ten upływa najwcześniej 30 czerwca 2026 r.
W stosunku do roku przejściowego, zeznanie dotyczące Pillar 2 składa się do właściwego urzędu, nie później niż w ciągu 21 miesięcy od ostatniego dnia sprawozdawczego roku podatkowego, będącego rokiem przejściowym. Przyjmując więc, że rokiem przejściowym był 2024 r., termin ten upływa najwcześniej 30 września 2026 r.
Jak będą kształtować się terminy obowiązków raportowych w kolejnych latach?
Za kolejne lata:
- informację o opodatkowaniu wyrównawczym trzeba będzie złożyć w terminie do końca 15. miesiąca następującego po zakończeniu tego roku podatkowego;
- zeznania trzeba będzie złożyć w terminie do końca 18. miesiąca następującego po zakończeniu tego roku podatkowego.
Opinia w sprawie opodatkowania wyrównawczego
Opinia ma mieć charakter interpretacji podatkowej „kwalifikowanej”, dostosowanej do specyfiki globalnego podatku minimalnego, i będzie:
- wydawana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek zainteresowanego;
- stanowić dokument przyznający zainteresowanemu, w przypadku zgodności z jej treścią, ochronę o charakterze analogicznym do interpretacji podatkowej.
Wysokość opłaty wstępnej to 15 000 zł, z kolei opłata główna będzie wynosić od 15 000 do 50 000 zł.
Wpływ aktywa z tytułu podatku odroczonego na obliczenie efektywnej stawki podatkowej
Spółka, której aktywo utworzono z tytułu podatku odroczonego w roku przejściowym lub istniało w roku przejściowym, może skorygować kwotę kwalifikowanych podatków o wartość wykorzystanego aktywa na podatek odroczony. Rok przejściowy dla jurysdykcji oznacza pierwszy rok podatkowy, w którym grupa MNE lub duża grupa krajowa wchodzi w zakres dyrektywy w odniesieniu do tej jurysdykcji.
Mając to na uwadze warto dodać, że przepisy przejściowe pozwalają na uwzględnienie odpisów z aktywa utworzonego z tytułu podatku odroczonego, który powstał z tytułu otrzymania decyzji o wsparciu, w całkowitej kwocie korekty z tytułu podatku odroczonego. Jest to możliwe, jeżeli aktywo zostało utworzone lub istniało w roku przejściowym. Utworzenie bądź istnienie przedmiotowego aktywa będzie odpowiednio powiększało ETR. To z kolei będzie skutkowało zmniejszeniem lub eliminacją podatku wyrównawczego (top up tax).
Jeśli aktywo z tytułu podatku odroczonego zostanie odpowiednio zaprezentowane we właściwym sprawozdaniu finansowym, to skorzystanie ze zwolnienia przedmiotowego w związku z posiadanym zezwoleniem strefowym nie powinno mieć istotnie negatywnego wpływu na efektywną stawkę podatkową w latach 2024 i kolejnych.
Tymczasowe bezpieczne przystanie
W przepisach Pillar 2 wdrożono bezpieczne przystanie (safe harbour), które pozwalają w początkowym okresie obowiązywania przepisów wyłączyć obliczanie globalnego podatku wyrównawczego, krajowego podatku wyrównawczego lub podatku wyrównawczego od niedostatecznie opodatkowanych zysków.
Przykładowo, w przepisach epizodycznych wdrożono tymczasowe bezpieczne przystanie CBCR:
- wyłączenie de minimis - warunkiem skorzystania z tego rozwiązania jest m.in. aby średni trzyletni kwalifikowany przychód jednostek zlokalizowanych w danej jurysdykcji (w danym kraju) jest mniejszy niż 10.000.000 euro - z uwagi na wysokość przychodów spółki, to rozwiązanie nie jest możliwe do zastosowania;
- test rutynowych zysków - warunkiem skorzystania z tego rozwiązania jest, aby zysk brutto nie był wyższy niż substrat majątkowo - osobowy;
- test uproszczonej stawki ETR - warunkiem skorzystania z tego rozwiązania jest, aby kwota podatku dochodowego (bieżącego i odroczonego wykazanego w SF) w stosunku do zysku brutto wynosiła co najmniej 15% (w latach 2026 - 2027 będzie to odpowiednio 16% i 17%).
Dodatkowe wyłączenia – preferencje dla podmiotów posiadających substancję biznesową
Mechanizmem ograniczającym (lub nawet wyłączającym) opodatkowanie wyrównawcze może być także substrat majątkowo-osobowy (klauzula substance carve-out). Jego celem jest zminimalizowanie skutków Pillar 2 dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w oparciu o istotne zaangażowanie aktywów i pracowników.
Zgodnie z tym mechanizmem dochód kwalifikowany do globalnego podatku minimalnego dla danej jurysdykcji będzie obniżony, między innymi o procent:
- wydatków na pokrycie kosztów zatrudnienia, w tym pensji oraz kosztów ubezpieczeń społecznych pokrywanych przez pracodawcę;
- wartości bilansowej aktywów trwałych posiadanych przez jednostki z grupy.
Docelowo wyłączona wartość będzie wynosić po 5% wartości bilansowej aktywów trwałych i kosztów wynagrodzeń.
W przepisach przewidziano okres przejściowy do 2032 roku. W tym czasie wartość wyłączeń będzie wyższa i co roku ma stopniowo się zmniejszać. W 2024 r. wynosiła 10% dla wynagrodzeń i 8% dla aktywów trwałych.
Wpływ globalnego podatku minimalnego na zachęty inwestycyjne
Przyjęte przepisy w obecnym kształcie potencjalnie oddziałują na podmioty korzystające w Polsce ze zwolnień podatkowych, które wynikają z instrumentów Polskiej Strefy Inwestycji (PSI) i Specjalnych Stref Ekonomicznych (SSE), ale także ulg podatkowych (np. ulgi B+R). Z perspektywy tych przepisów zwolnienia w CIT i ulgi podatkowe to instrumenty, które istotnie wpływają na obniżenie efektywnej stawki podatkowej (ETR poniżej 15%). A to w efekcie przekłada się na wielkość podatku wyrównawczego.
Obecnie obowiązujące przepisy Pillar 2 zdają się zasadniczo pomijać wątek pomocy publicznej w formie zwolnienia od podatku dochodowego. Powoduje to, że z jednej strony podmioty są zobowiązane do spełnienia określonych warunków na potrzeby uzyskania korzyści w postaci, np. zwolnienia od podatku dochodowego, a z drugiej strony – ta korzyść może być obniżona z uwagi na konieczność zapłaty podatku wyrównawczego w ramach Pillar 2 w przypadku niewystarczającego poziomu efektywnej stawki podatkowej w jurysdykcji.
Do pewnego stopnia ten efekt może być niwelowany poprzez podejście jurysdykcyjne (jurisdictional blending), które polega na uwzględnieniu wszystkich jednostek składowych w ramach kalkulacji efektywnej stawki podatkowej, tj. jednostek korzystających i niekorzystających z pomocy publicznej w tej samej jurysdykcji (w Polsce). Dodatkowo, przedsiębiorcy korzystający z zachęt podatkowych mogą chronić się przed skutkami Pillar 2, np. poprzez wykorzystanie wspomnianej klauzuli substance carve-out.
Powyższe mechanizmy mogą jednak nie pozwalać na ograniczenie negatywnych skutków Pillar 2 w postaci zapłaty podatku wyrównawczego przy równoległym korzystaniu z pomocy publicznej dopuszczalnej innymi przepisami.
Z tego względu na początku stycznia 2026 r., na poziomie OECD, został opracowany pakiet proponowanych zmian do Pillar 2, tzw. side-by-side package. Z perspektywy pomocy publicznej szczególnie ważne jest to, że pakiet globalnie odnosi się do zachęt podatkowych poprzez wprowadzenie nowej bezpiecznej przystani (safe harbour) opartej na rzeczywistej działalności. Ta bezpieczna przystań ma umożliwiać grupom – na etapie kalkulacji efektywnej stawki podatkowej – zaliczenie do wartości podatków kwalifikowanych (covered taxes) kwoty określonej zachęty podatkowej (Qualified Tax Incentive).
Wartość doliczonego podatku nie będzie mogła jednak przekroczyć 5,5% kosztów wynagrodzeń lub odpisów amortyzacyjnych rzeczowych aktywów trwałych ujętych w księgach (w zależności od tego, która z tych kwot jest wyższa). Na zasadzie wyboru grupa może zastosować alternatywny limit, który jest równy 1% wartości bilansowej rzeczowych aktywów trwałych w danej jurysdykcji.
Obecnie czekamy na projekt zmiany w polskich przepisach, który miałby wdrażać ww. rozwiązania. Wydaje się, że w ramach oczekiwanej nowelizacji władze polskie zdecydują się także na wdrożenie nowych rozwiązań w zakresie ulg podatkowych, w tym ulgi B+R, której założenia było konsultowane w kontekście Pillar 2 w 2025 r. O tym więcej:
Jakie działania warto podjąć w związku z globalnym podatkiem minimalnym?
Podmioty działające w Polsce w ramach krajowych i międzynarodowych grup kapitałowych powinny przeprowadzić analizę i ustalić, jakiego rodzaju wsparcie pozwoli na skuteczną rywalizację z konkurencją na rynku międzynarodowym. Dzięki temu dobiorą opcje, które wciąż będą uzasadnione ekonomicznie.
Wysokość globalnego podatku minimalnego, miejsce jego efektywnej płatności oraz moment, od którego będzie on płacony, zależą m.in. od:
- szczegółowych danych finansowych;
- struktury podatkowej grupy kapitałowej;
- przepisów w poszczególnych państwach.
Wsparcie w obszarze Pillar 2
Chętnie wesprzemy Państwa w obliczeniu wysokości ewentualnego globalnego podatku wyrównawczego oraz efektywnej stawki podatkowej dla polskiej jurysdykcji, w której znajduje się podmiot lub podmioty z grupy objętej dyrektywą i polską ustawą. Doradzimy także, jak odpowiednio ustrukturyzować działania grupy i funkcjonujących w niej spółek, ze szczególnym uwzględnieniem dalszego korzystania z ulg i zwolnień podatkowych. Zachęcamy do kontaktu!
Pillar 2 – najczęściej zadawane pytania
1. Czym jest globalny podatek minimalny (Pillar 2)?
Globalny podatek minimalny to mechanizm OECD wprowadzający minimalną efektywną stawkę podatkową na poziomie 15%, mający ograniczyć przenoszenie zysków do jurysdykcji o niskim opodatkowaniu.
2. Kogo dotyczy Pillar 2?
Pillar 2 dotyczy międzynarodowych grup kapitałowych i dużych grup krajowych, które osiągnęły skonsolidowane przychody co najmniej 750 mln EUR w co najmniej 2 z 4 lat poprzedzających dany rok podatkowy.
3. Od kiedy Pillar 2 obowiązuje w Polsce?
Polska ustawa weszła w życie 1 stycznia 2025 r., jednak mechanizm podatku wyrównawczego może obejmować również dochody za 2024 r.
4. Czym jest podatek wyrównawczy (top‑up tax)?
Podatek wyrównawczy to dopłata należna wtedy, gdy efektywna stawka podatkowa (ETR) w danej jurysdykcji jest niższa niż 15%.
5. Jak ustala się, czy trzeba zapłacić podatek wyrównawczy?
Obowiązek zapłaty powstaje po obliczeniu efektywnej stawki podatkowej w danej jurysdykcji i porównaniu jej z minimalnym poziomem 15%.
6. Czym są zasady IIR i UTPR?
IIR przypisuje podatek wyrównawczy do jednostki dominującej, natomiast UTPR rozdziela go między jurysdykcje, w których grupa prowadzi działalność, według substratu majątkowo‑osobowego.
7. Czy Pillar 2 wpływa na zwolnienia i ulgi podatkowe?
Tak, ulgi i zwolnienia podatkowe (np. PSI, SSE, B+R) mogą obniżać ETR poniżej 15%, co zwiększa ryzyko powstania podatku wyrównawczego.
8. Jakie są podstawowe obowiązki raportowe?
Grupy objęte Pillar 2 muszą składać informację o opodatkowaniu wyrównawczym oraz zeznania podatkowe w określonych terminach – dla 2024 r. do 30 czerwca i 30 września 2026 r.
[1] Dyrektywa Rady (UE) 2022/2523 z dnia 14 grudnia 2022 r. w sprawie zapewnienia globalnego minimalnego poziomu opodatkowania międzynarodowych grup przedsiębiorstw oraz dużych grup krajowych w Unii
